新医改形势下公立医院加强成本核算思路探讨
[摘 要] 成本核算是现代企业、事业单位的主要工作内容之一，新医改形势下，公立医院有必要加强成本核算工作质量。基于此，文章以新医改形势下公立医院成本核算的不足作为切入点，予以简述，再以此为基础，就国内外积极经验进行分析，给出公立医院加强成本核算的基本思路、具体方法，就建立健全的成本核算机制、做好核算周期评析、改善成本核算方法等开展论述，为后续工作提供参考。
[关键词] 公立医院;成本核算;核算周期;核算方法
[中图分类号]F234.2
1 前 言
成本核算是指将企业在生产经营过程中发生的各种耗费按照一定的对象进行分配和归集，以计算总成本和单位成本。该项工作以会计活动作为依托，在公立医院等机构中具有突出的管理价值。新医改形势下，医院的支出条目、成本构成出现变化，这也对医院的成本核算工作提出了更多要求。文章尝试分析当前公立医院成本核算的不足，并就可行的完善方法进行探讨，以提升医院总体工作质量。
2 新医改形势下公立医院成本核算的不足
2.1 项目不完善
新医改形势下，公立医院成本核算的条目较以往出现了明显变化，这使得传统成本核算面临项目不完善的弊端。如新医改要求：“加强卫生监督服务。大力促进环境卫生、食品卫生、职业卫生、学校卫生，以及农民工等流动人口卫生工作”，这使得医院工作的项目、压力增多、加大。[1]更多的项目和工作环节要求做好核算，以了解医院的财务活动情况，为下一阶段工作做好准备。缺失的、未能得到考虑的、未能充分准确核算的环节，会降低公立医院成本核算的效果。
2.2 周期偏长
我国公立医院数目众多，很多公立医院的工作压力较大，需要做好自身行政管理、人事管理，为患者提供医疗、护理、保健等服务，也需要针对医疗技术进展等进行设备更新。在此背景下，大部分医院选取以一个年度、一个季度等作为间隔进行成本核算，核算的周期偏长。这一措施虽然降低了医院工作的压力，但可能导致两个核算周期内物价波动、支出动态变化无法得到充分考虑等问题。新医改要求遵循“以公立医疗机构为主导、非公立医疗机构共同发展的办医”原则，公立医院核算模式的滞后会影响自身发展，也会影响整体医疗事业。
2.3 方式较为滞后
我国公立医院于2019年执行《政府会计制度》，要求公立医院遵循《政府会计制度》进行财务活动。值得注意的是，因会计核算方式以及成本计算方法的变化，公立医院在实际工作中，往往存在成本核算方式较为滞后的弊端，尤其是部分中小型医院和卫生院。在核算成本的过程中，对固定资产折旧、设备折旧考虑不足，仍以原价为基准，实际工作中又因设备运维等因素产生了支出，核算方式不规范、不完善，影响工作质量。[2]
3 国内外积极经验分析
3.1 国内积极经验分析
国内部分医院已经在成本核算方面进行了更新嘗试，如我国上海、北京等地大型公立医院，引入了项目核算法。所谓项目核算法，是指在核算工作中将产生的支出分为若干个项目，包括设备项目、人员项目、研究项目、采买项目等，就每一个项目单独进行成本核算，且要求每周针对项目进度生成财务报告，核算本周内实际发生的支出、预计支出、可能需要的后续支出等内容。该模式能够使公立医院的支出环节得到明确，且每周进行一次的核算，有助于分散集中核算的压力，保证核算精细化程度，只要历次计算的结果是准确的，最终核算的成果也往往是客观可靠的。[3]
3.2 国外积极经验分析
国外公立医院的发展、建设情况与我国存在差异，大部分国家公立医院的数目偏少，但其成本核算工作依然具有积极的借鉴价值。如美国的公立医院规模一般较大，享受地方、州和（或）联邦政府拨款，同时治疗的病人也可由联邦医疗援助、联邦医保或私营医疗保险公司支付。公立医院属非营利性质，只按服务水平收费，这使得其支出成本带有了高度的线性特点。医院无须就各个环节进行频繁的分析，大量的结构化数据可直接为会计工作人员提供帮助，成本核算的效率较高。[4]日本的公立医院与此不同，因日本基础医疗服务大量支出源于政府补贴，对盈利性的要求不高，其成本核算采用类似企业的“目标法”，设定每一个时间段的支出标准，围绕该标准给出一个浮动空间，以此控制非必要支出，并保证成本核算的高效率和准确性。
4 新医改形势下公立医院加强成本核算的基本思路
4.1 制度方面
思路上看，新医改形势下公立医院加强成本核算可首先从制度的角度谋求突破，改善核算项目不完善、核算机制缺失、核算标准不明确等诸多问题。建议公立医院积极学习国内外同类医院的经验，自上而下进行工作优化，从顶层设计的角度给出工作框架，再由底层通过执行持续反馈各项信息，作为框架完善和顶层设计优化的参考。高质量、科学合理的制度，可视作公立医院加强成本核算的基础性措施，也是后续工作的基本思路。
4.2 周期方面
核算周期的变更，主要参考我国公立医院项目核算法、日本公立医院的目标法，强调灵活进行核算周期的确定。当出现长期支出型项目时，可不确定核算的具体周期，于长期项目结束后进行基于项目的独立核算，但在项目进行过程中，可要求负责人以每周为间隔给出阶段性核算报表。对于一些稳定的支出，则要求以固定周期给出核算结果，如人员支出、设备运维费用、药品采购等。
4.3 方式方面
公立医院加强成本核算的主要思路之一是改善核算方法。现代管理的基本原则为精细化，精细化管理也是规范化管理的更高层次。各地公立医院应在进行成本核算时，建立完善的层次化核算、分项目核算法，层次化模式有助于工作责任分摊，也便于提升核算效率;分项目核算则有助于独立了解不同项目的支出情况。在小周期核算完成后，持续积累的数据也可以作为大周期核算的参考，根据两者之间的差异，评估核算中的问题。
5 新医改形势下公立医院加强成本核算的可行措施
5.1 建立健全的成本核算机制
成本核算机制的建立，需要从三个角度入手，即统一的会计制度、理想的工作模式和合格的工作人员。会计准则方面，要求公立医院一致按照《政府会计准则》和新医改要求进行工作。如新医改中明确要求“建立城市医院对口支援农村医疗卫生工作的制度。发达地区要加强对口支援贫困地区和少数民族地区发展医疗卫生事业。城市大医院要与县级医院建立长期稳定的对口支援和合作制度，采取临床服务、人员培训、技术指导、设备支援等方式，帮助其提高医疗水平和服务能力。”在此背景下，应将上述活动需要的支出纳入到会计预算工作中，进行核算时，能够以预算方案为参考，评析支出态势，了解支出综合和合理性等。
理想的工作模式是指规范化、流程化的作业方法。在成本核算工作中，建议公立医院出具标准的工作流程，之后以该流程为基础，进行具体的核算工作。如要求所有部门以1个月为间隔，向财务部门提交支出信息报表，财务部门初核无误后，计算当月各部门的支出，获取医院支出总额信息。各部门报告应于当月最后一个工作日前提交，月内的成本核算应于7个工作日内完成并做院内公布等。标准化工作流程有助于核算工作的有序开展，规避因机制不当导致的成本核算误差等问题。
合格的工作人员，是指医院应建立具有专业能力的财务队伍，作为成本核算工作完善的辅助性措施。医院可通过外聘方式直接完成财务队伍建设，也可以通过内部人力资源挖掘的方式，逐步实现财务队伍的建设。
5.2 做好核算周期评析
核算周期的评析，可在上文所述思路的基础上进行扩展，将医院的支出分为两大类，即长期支出和固定支出。
长期支出方面，建议医院在支出行为发生前首先将其纳入预算工作中，如医院尝试在2019年下半年采购若干医疗设备，并更新部分设备的老旧构件，预计支出为600万元。因上述工作无法在短时间内迅速完成，也通常不会分散在某一周或几天内进行，可推行项目核算法，同时以一个月为间隔，进行当月采购进度、支出情况的报告，所有支出均完成后，可生成基于项目的独立核算报表，报表内应包括此前每个月的工作信息。额外统计支出总额、负责人、支出发生时间、采购物品类型、数目、规格等基础信息。项目核算法下，支出核算结果独立存放，并汇总于年度核算中。
固定支出方面，建议公立医院采用拓扑学方法，将构成支出的各个主要类别进行罗列，拆分为行政支出、采购支出、人员支出等。在此基础上进行二次拆分，如采购支出可分为药品采购、设备采购、一次性设备等。二次拆分后，如医院规模较大，还可进行三次拆分，分为感染科设备、骨科设备等若干类型。完成拆分后，要求各部门按照工作需要，進行支出的计算和上报，支出实际发生后，再获取支出报表，与各部门的报告进行对照分析，以此约束支出行为，避免非必要支出，同时精准了解支出发生情况，针对其中仍可优化的部分进行改善。核算周期评析可视作公立医院的成本核算的改良途径之一，与成本核算机制共同起效。
5.3 改善成本核算方法
成本核算方法的改善，重点在于针对现有不足、契合未来需求，以上文所述层次化核算、分项目核算法为核心。层次化核算，适用于大型医院，将核算工作分为三个层次，第一层次为部门层，各部门针对阶段内支出态势生成报告，由部门内负责人进行初步审核，核准无误，交由医院财务部门，由财务部门汇总各部门的支出情况，进行阶段内支出的总体核算，将结果上交给医院分管领导或负责部门。分管领导（部门）根据成本核算信息，评估当前阶段支出情况，针对其中存在问题的环节，要求对应部门给出详细的原始数据等，为下一阶段的预算和其他财务工作提供参考。层次化模式可降低集中进行成本核算的压力，也能实现信息的持续积累，服务后续工作。分项目核算法则作为一项辅助措施，除用于不同项目的独立核算外，也可用于大型项目不同分项目的支出评估，在核算具体进行时，分项目核算法则有助于支出分类，如不同附属医院采购部门的药品采购支出总额度、人事相关支出额度总额计算等。成本核算方法的改善，能够提升核算效率，控制误差，但在执行的过程中，需要给出完善的约束标准，包括不同项目的归类方法、分项目的核算周期等。
6 结 论
综上所述，公立医院的成本核算工作，既是必要的，也可在现有基础上谋求进一步完善。新医改形势下，公立医院成本核算面临项目不完善、周期偏长、方式较为滞后等问题，结合国内外积极经验，建议在后续工作中就制度、周期和方式三个角度谋求成本核算工作优化。具体措施上，要求建立健全的成本核算机制并做好核算周期评析，改善成本核算方法，多元提升公立医院成本核算工作的质量。
参考文献：
[1]崔海琨.现代医院管理制度下的公立医院成本核算与控制探讨[J].财经界（学术版），2019（11）：51.
[2]张瑢，王雁，叶英姿.公立医院精细化全成本核算管理信息平台建设策略[J].现代医院，2019，19（5）：688-690，694.
[3]李奕辰，周莲姿，王婷，等.公立医院医疗项目成本核算现状研究[J].行政事业资产与财务，2019（8）：69-70.
[4]潘娟.公立医院医疗服务项目成本核算研究——基于时间驱动作业成本法[J].会计师，2019（5）：42-43.
[作者简介]范静嘉（1986—），女，汉族，江苏南通人，本科，会计师，研究方向：成本核算。